老林说法｜加工贸易保税料件短少违规，补税加罚款，一个都不能少
什么是保税料件短少违规？短少保税料件都去哪里了？
短少违规的特殊举证责任是什么……
进大于出，要小心了！
案例1：某公司无正当理由短少锂电池材料案
简要案情：2014年4月3日，海关对当事人执行加工贸易合同手册情况实施稽查，发现该公司存在短少合同项下进口锂电池零件、保护电路、锂离子聚脂等保税料件的情事，遂将该违法线索移交海关缉私部门。经缉私调查并计核，上述短少保税料件货物价值人民币641.8万元，涉及税款136.2万元。
案件调查过程中当事人辩称，上述保税料件短少原因是由于公司生产所用物料较多，备案单耗不准确，实际单耗大于备案单耗，实际上短少保税料件已从加工制成品项下出口，或者损耗过大所致。但当事人未能向海关提供相关证据材料予以证实，所以，海关对当事人的上述辩解不予认可。
案件处理：海关认定当事人短少保税料件无正当理由，根据《海关行政处罚实施条例》第十八条（三）项的规定定性违规，并处罚款38.5万元（货物价值6%），并根据《海关行政处罚实施条例》第五条的规定，责令当事人补缴所漏税款。
从事加工贸易的企业，无论是进料加工保税料件或者来料加工保税料件，从进口之日起到出口、内销或者深加工结转之日止，都要接受海关的严密监管，海关在规定期限内对加工贸易手册或者电子账册进行一次核销，如果保税料件进（进口）出（出口、内销、结转或者库存）平衡，海关予以核销；如果进出不平衡，且进大于出，则不予核销，海关可以认定上述情况为保税料件短少或者灭失，并根据海关法的相关规定责令补税，同时移交缉私予以行政处罚。
保税料件短少违规是一种常见的加工贸易违规形式，海关核查发现加工贸易保税料件进大于出，且无法认定保税料件存在擅自内销转让、擅自作其他处置或者单耗申报不实等情形，无法查清进出差异部分保税料件真实去向的，一律将其推定为保税料件短少（或灭失），并交缉私调查处理，法律上称之为海关监管货物无正当理由短少（或者灭失）违规。
保税料件都去哪里了？
案例2： 某公司无正当理由短少钮扣材料案
简要案情：2012年10月23日，海关对当事人的加工贸易手册执行情况实施稽查，发现当事人短少保税原材料铜片、钮壳、钮底等保税料件，合计货物价值2189万元，涉税498万元。稽查部门将案件线索移交缉私立案调查，缉私部门对保税料件短少的去向开展调查，重点调查是否存在内销转让情事，均未发现当事人存在内销转让等导致保税料件短少的情况。
案件处理：海关认定当事人保税料件短少无正当理由，根据《海关行政处罚实施条例》第十八条（三）项的规定，处罚款人民币219万（货物价值10%），并根据《海关行政处罚实施条例》第五条的规定，责令补缴所漏税款。
短少保税料件的去向，大概有以下四种可能：
1、内销转让，无法查清。
根据《海关加工贸易货物监管办法》（海关总署219号令）的相关规定，企业将保税料件或者保税料件的制成品、半成品、残次品等内销转让给国内企业的，应当向海关办理相关手续，并按章纳税。如果企业擅自内销转让保税料件，没有办理相关海关手续，应当依法承担法律责任：
当事人具有主观故意，并采取使用伪造、变造的手册、单证等方式逃避海关监管,擅自将保税料件在境内销售牟利的，构成走私，情节严重的，构成走私犯罪，追究刑事责任，情节较轻的，构成走私行为，海关予以行政处罚，没收走私货物;没有故意销售牟利转让保税货物的，构成违规行为，依法处以罚款并责令补税。
当然，上述情况都是在海关能够查清擅自内销或者转让保税料件违法事实的前提下而做出的处罚，如果海关不能查清擅自内销转让保税料件的违法事实，即没有相应的证据证明企业存在内销转让保税料件，例如：缺乏相应的内销转让记录、买卖货款财务凭证、购货人证词等比较完整的证据链条，则从违法构成上看，无法定性擅自内销的走私，也不能定性擅自转让的违规。
但是，即便缺少内销转让的充分证据，实际上也存在因内销转让而短少料件的可能性，如：有查问笔录、出仓记录等材料涉及转让的线索，很可能是因内销转让而短少，即便没有上述任何线索，也不排除因内销转让而短少的可能性。所以，海关相关法律规定，只要保税料件核定短少，脱离海关监管，不管是否内销转让，均可推定为保税料件无正当理由短少（或者灭失），根据《海关行政处罚实施条例》第十八条（三）项的规定，处以罚款并责令补税。
2、擅自处置保税料件，无法查清。
企业基于公司经营利润、出口退税或者其他需要的安排，将加工贸易保税料件或者制成品以一般贸易申报出口，或者出租出借，但海关不能查清或者量化出口货物与保税料件的关联性，即没有证据证明多少保税料件以一般贸易出口，或者无法查清出租出借保税料件的事实，根据《海关行政处罚实施条例》第十八条（一）的规定，认定企业擅自处置海关监管货物的证据不足，但经海关核定确实存在进口保税料件数量短少的，海关也会以无正当理由短少保税料进行处理。
3、低报单耗，加工贸易出口。
企业经营保税加工业务，向海关申报的单位成品耗料量（简称“单耗”）应当与实际用料一致，但如果实际用料多于申报的用料，则实际出口的保税料件将多于申报出口的保税料件，多出部分的保税料件其实脱离了海关监管，将导致海关监管的保税料件数量短少。由于保税料件出口既不涉及税款征收，也不涉及出口退税，如果企业能够证明数量短少的保税料件是由于低报单耗而多出口了，可以认定是一种短少的正当理由，是一种合理的保税料件去向，海关不能按照《海关行政处罚实施条例》第十八条（三）项的规定进行处罚。
4、其他途径短少（或灭失）。
然损耗、不可抗力或者被盗被抢等因素。如果企业有证据证明料件短少是由于上述原因造成的，根据行政处罚的过错责任原则，则也不构成违法，但企业可能没有尽到合理的保管保税料件义务，海关可以责令补缴税款。
短少违规的特殊举证责任
正常情况下，海关对加工贸易企业进行核查、稽查、调查发现保税料件数量短少的，应当查清短少保税料件的真实去向，再根据实际的去向情况分别定性处理；如果无法查清具体的违法事实，但保税料件又有数量短少的，海关统统将其归纳为保税料件短少无正当理由的违规，这是海关 “有责推定”的违规认定方式。
从行政处罚的举证责任分配上看，根据《行政处罚法》三十条、《行政诉讼法》第三十二条规定，行政机关对其作出的行政处罚负有举证责任。海关是做出行政处罚的行政机关，根据现行法律规定，只要证明保税料件存在数量短少，即可认定违法事实存在，并可以依法予以处罚。
这里，证明保税料件短少的举证义务由海关承担。
但是，上述法律法规同时又规定了企业可以进行反证，即企业若能证明短少的保税料件存在正当去向和理由，如已经从加工贸易项下出口、深加工结转、因不可抗力或者被盗被抢而灭失，则保税料件短少不存在“无正当理由”的事实，依法不构成违法。
笔者认为，无正当理由短少的违规认定是一种“有责推定”，举证责任分配上，海关的举证责任较轻，只要证明保税料件数量短少即可，不需要考虑料件短少到底去了哪里；企业的举证责任较重，法律将较重的举证责任推给了企业，企业需要证明保税料件的合理去向才能免责，从而产生了保税料件短少违规的举证责任不平衡，这是短少处罚的法律依据合理性屡受质疑的重要原因之一。
短少违规的特殊处罚时效
大家知道，违规行为实施之日起，两年之内海关没有发现的，海关不再给予行政处罚。
那么，保税料件短少的处罚时效从何时起算呢？
因为保税料件短少是一种海关推定的违法状态，不是企业实施的具体行为，所以，当事人违法行为实施之日无法确定，两年处罚时效的起算点也就无法确定，处罚时效自然难以确定。
因此，保税料件短少违规案，海关一般不考虑处罚时效的问题，稽查、核查或者调查发现的保税料件短少案件，无论何时发现的，均予以处罚。
笔者认为，短少违规案，即便是海关推定的一种违法状态，但这种违法状态也有时间界限，从保税料件进口之日起至加工贸易手册核销之日止或者电子账册核销期限终止之日止，是违法状态可能发生的时限，违法状态最早始于保税料件进口之日，最迟始于手册或电子账册核销之日，在违法事实存在多种可能性的前提下，根据有利于当事人的原则，选择以违法状态始于保税料件进口之日作为时效起算点较妥。
短少处罚的必要性
对加工贸易保税料件违法情事，海关法律法规不但规定了擅自内销转让、擅自处置保税料件等的处罚条款（《海关行政处罚实施条例》第十八条（一）项），要求海关在查清保税料件去向基础上依法处罚，同时又规定了查不清楚保税料件去向，将其认定为数量短少违规予以处罚的概括性兜底条款（《海关行政处罚实施条例》第十八条（三）项），而且两种违规条款处罚幅度一样，存在重复规定之嫌，实际上没有必要规定短少违规条款，理由如下：
1、如果法律在价值判断上认为有必要对保税料件短少予以行政处罚，则擅自内销转让和擅自处置保税料件的行为没有必要设定，可以全部纳入保税料件数量短少条款进行处罚，海关也不需要对擅自内销转让和擅自处置保税料件进行调查取证，节省更多的行政资源；
2、短少保税料件的真实去向，除了可能被擅自内销转让、擅自处置或者出租出借等违法处置之外，还有可能是加工贸易项下出口、不可抗力灭失或者被盗被抢等合规短少，用“有责推定”和举证责任倒置的方式让当事人“自证无责”，在行政处罚中慎用为妥；
3、保税料件短少的当事人主观过错不明显，认定违法不符合行政处罚的过错责任原则。
综上，在《海关法》和《海关行政处罚实施条例》立法修改时，建议研究修改保税料件（或者海关监管货物）无正当理由短少的违规处罚条款：保税料件（或者海关监管货物）短少，海关能够查清去向的，按各具体违法处置方式的法律规定处理，对海关不能查清短少货物去向的，仅责令补税，不作违规处理。
相关法律法规
1、《行政处罚法》第三十条
2、《行政诉讼法》第三十二条
3、《海关法》第八十六条
4、《海关行政处罚实施条例》第十八条
5、《海关加工贸易货物监管办法》（海关总署219号令）
文：北京德和衡律师事务所 林倩
编辑、发布：代俊
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