商标权和加工工艺使用费是否计入进口完税价格

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随着科技兴贸和外贸高质量发展战略的逐步推进，境内企业日益重视引进专利、加工工艺、商标等特许权，特别是伴随货物进口而引进的特许权日益增多。为加强监管和服务，海关不断完善法规，加之特许权种类较多、引进形式多样，企业特许权使用费合规风险日益凸显。
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特许权使用费的应税条件
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8 m$ z' H7 X" M9 i: o- t' _# q3 o5 A《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（以下简称《审价办法》）第十一条规定，以成交价格为基础审查确定进口货物的完税价格时，未包括在该货物实付、应付价格中的下列费用或者价值应当计入完税价格。

3 N# I7 K8 O9 w) E( N! j其中第（三）项规定，买方需向卖方或者有关方直接或者间接支付的特许权使用费；但是符合下列情形之一的除外：① 特许权使用费与该货物无关；② 特许权使用费的支付不构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件。
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5 Z- S* y& n6 L* F+ c因此，一项特许权使用费是否需向海关申报并计入完税价格，应满足如下条件：① 特许权使用费与进口货物有关；② 特许权使用费支付构成货物进口销售的条件；③ 特许权使用费未包含在申报价格中；④ 特许权使用费已被实际支付，如果仅是约定进口方的支付义务，但并未实际支付，则暂时无须考虑纳税问题。

. ^# O! x& z% U' ?  p$ T- L% X此外，《审价办法》鉴于不同类型特许权使用费的特点，进一步细化了不同类型特许权使用费与进口货物有关的规定，进一步提高了《审价办法》的实操性。
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' T5 M! e: n2 H) v  t- Y案例介绍
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2019年4月，境外B公司与境内C企业在境内共同投资设立A公司，主要业务为从B公司进口药品原料，在境内加工成成品药后向境内市场销售。
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. C1 Z, `3 {' N& _- @! N% a" d根据A公司、B公司签署的《加工工艺、商标许可权使用合同》，B公司授权A公司使用其特有加工工艺对原料药进行加工，并在加工成品上加贴B公司所拥有的商标后对外出售，A公司每半年向B公司支付一次特许权使用费，其中商标使用权费是成品药销售额的4%，加工工艺使用费为销售额的6%。
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8 ^# j+ q/ U. |" C" g; j7 }, f& @本案中所涉及的商标权使用费和加工工艺费，是否应计入进口完税价格？

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案例分析
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1 F* S# h! j* P商标权使用费是否应税分析

根据《审价办法》第十三条第（二）项规定，商标权使用费与进口货物有关应满足如下条件之一：① 附有商标的；② 进口后附上商标直接可以销售的；③ 进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标即可以销售的。其中，《审价办法》将轻度加工定义为“稀释、混合、分类、简单装配、再包装或其他类似加工”，即可理解为货物加工后，物理、化学性状未发生实质性改变。
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$ y% i- T8 l* gA公司使用的商标是加贴于国内生产的成品上的；原料药进口时既不随附商标，也不是进口后附上商标就能直接销售，或进口后经轻度加工后附上商标即可销售的。因此，A公司支付的特许权使用费与进口货物（即原料药）无关。本案中商标权费不计入完税价格，无须向海关申报。

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1 t1 d" H* R0 p. v加工工艺费是否应税分析
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9 X# Q; ?# y% \% l' M" b在案例中，加工工艺费应计入完税价格，主要原因包括以下四点：
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01  加工工艺费不符合《审价办法》第十五条第（一）项之规定。

该加工工艺费虽然是发生在货物进口之后的国内生产环节，但该案中货物是原料药，而非第十五条第（一）项所规定的“厂房、机械或者设备等”——原料药经过加工以后，无论是物理形态还是价值形态，一般都一次性转化到加工后的成品之中，而厂房、机械或设备等则通过折旧方式分期分摊到生产成本之中。
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3 h  j1 I. U* o; i! s6 ]7 H3 U此外，本案所涉及的是加工工艺费，也不符合第十五条第（一）项中所规定的“建设、安装、装配、维修或者技术援助费用”。

02  加工工艺费与进口货物（原料药）有关。

《审价办法》第十三条第（一）项规定，特许权使用费是用于支付专利权或者专有技术使用权，且进口货物属于下列情形之一的：① 含有专利或者专有技术的；② 用专利方法或者专有技术生产的；③ 为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的。
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* [! ^, g1 d; Z" {# _具体到本案，原料药本身不含有该专有加工工艺，也不是用该专有加工工艺生产的。因此，关键问题在于判断进口原料药是否是为实施专有加工工艺而专门设计或者制造的。通常的判定标准是：如果该项进口货物的唯一商业可行性用途就是实施专利工序/加工工艺，或专利工序/加工工艺的实施只能使用此类进口货物，则可判定进口货物就是为实施专利而专门设计或者制造的。

  R1 u+ D7 c/ d+ c! A/ s8 a虽然难以判定进口原料药的唯一商业可行性用途就是实施该特有加工工艺，但可以判定该特有加工工艺的实施需要使用该进口原料药，并且该原料药只有在运用该特有加工工艺进行加工后，才能成为具备特定药效的成品药，进一步被许可加贴境外原料药供应商B公司的商标而进行市场销售。因此，可判定该特有加工工艺费与进口货物（原料药）有关。

03  加工工艺费支付构成原料药进口销售的条件。

虽然并没有明确该加工工艺费是否构成货物进口销售的条件，但可以设想的是，如果不支付该加工工艺费，则A公司就不能采用该特有加工工艺对进口原料药进行加工，进而也可能无法获得B公司的商标使用授权，这样就会严重影响A公司从原料药进口、加工以及成品药销售所获的收益。因此，从进口商A公司获取的经济效益实质而言，加工工艺费支付构成原料药进口销售的条件。
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, S8 d! ~% z' V$ _ 04 该加工工艺费未包含在申报价格中。
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案例显示，该加工工艺费是在原料药进口且制成成品药对外销售后，按照销售额的6%，每半年提取和支付一次。因此，可判定该加工工艺费未包含在原料药进口申报价格之中，A公司应在每次支付日后的30日内，以“特许权使用费后续征税”（9500）监管方式，向海关进行申报和缴税。
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% ~& F& `1 e* ^& s- Z1 H没有对应货物进口的纯商标使用权费不计入完税价格
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例如，国内服装生产企业D公司与境外E公司签订《商标使用协议》，获准在国内生产、销售的服装上使用E公司的商标，并对外支付销售额3%的商标使用费。因《商标使用协议》仅针对D公司在国内生产、销售的服装，其进口环节并无对应的有形货物，因此该商标使用费不属于海关征税的管辖范围。

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关于轻度加工问题
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% [* }) S7 i: F4 H例如，F公司是境外G公司在中国合资成立的制药企业，主营业务为进口、生产、销售各类药品。F公司与G公司签有《商标许可协议》，约定F公司从G公司进口散装药，由F公司在国内进行分装、贴附G公司所有的商标后进行销售。约定F公司在每季度末以其境内销售收入的2%为限，向G公司支付商标使用费。
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在该案例中，散装药已完全具备成品药的性状和功能，F公司所进行的加工仅是通过分装将散装状态制成可供销售的状态，即属于“轻度加工”。因此，所涉及的商标特许权使用费应向海关申报并计入完税价格。

又如，境内H公司从境外I公司采购贴有J品牌的发动机，并在境内采购其他零部件组装成J品牌的汽车并在国内市场销售，为此H公司须向I公司支付J品牌发动机和J品牌汽车的商标权使用费。那么，H公司是否要就所支付的发动机商标使用费和汽车商标使用费向海关申报并纳税？

在该案例中，进口贴有J品牌的发动机，属于进口货物附有商标，为J品牌发动机所支付的商标权使用费须向海关申报并计入完税价格；而为J品牌汽车所支付的商标权使用费，则由于与品牌作用的对象——汽车与进口货物(发动机)相比，已非轻度加工，而是发生了物理、化学性状的实质性改变，因此，为汽车品牌支付的商标权使用费无须向海关申报和缴税。
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文 / 查贵勇

1 h0 z/ ~- T( W! x5 N4 @* m' f（作者单位：上海海关学院）
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文章来源于《中国海关》杂志2022年3月
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注：本文内容仅供参考，具体业务的办理要求请询主管海关。
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转载请注明来源“中国海关杂志”以及作者。
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$ r3 [* A3 ?6 d5 X原文作者：中国海关杂志