姿势 | 受到海关与税务的共同关注,特许权使用费四点风险须知晓

00200 · 发表于 2023-6-22 20:44:58

如果说有什么业务能够同时吸引海关与税务的注意，那么非特许权使用费莫属。特许权使用费既是海关稽查的重点对象，也是税务稽查的核心内容。同时，在实际执法过程中，海关与税务共享执法标准以及执法信息的情况越来越普遍。在这种新的形势下，企业在审查特许权使用费的合规性时，必须同时从海关与税务的双重视角着手。

风险一：特许权使用费的金额是否适当

特许权使用费的金额通常是境外母公司依据中国公司净销售额的一定比例确定。2017年之前，对于具体的计提比例，海关和税务鲜有干预。但随着《国家税务总局公告2017年第6号——关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》（以下简称“6号公告”）的出台，特许权使用费的设定比例成为海关与税务提出质疑的一个重要方向。

6号公告于2017年5月1日起实施，为判断特许权使用费是否过高设定了标准。第三十二条规定：“企业与其关联方转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费，应当与无形资产为企业或者其关联方带来的经济利益相匹配。与经济利益不匹配而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关可以实施特别纳税调整。未带来经济利益，且不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。企业向仅拥有无形资产所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。”

自6号公告生效后，特许权使用费的金额不再是一个关联企业之间可以自说自话的内容，所设定的支付比例必须得到交易实质的支持。特许权使用费比例过高，将引发海关与税务的双重风险。海关将依据间接支付的思路，将多出的特许权使用费计入进口货物的完税价格；税务机关则将对企业实施特别纳税调整。

建议：

企业应当对特许权使用费的两端进行自查。一方面，确认境内支付特许权使用费的企业确实从相关特许权中获得了利益，并能够证明相关的获益情况。比如，不能出现以商标权为名支付了特许权使用费，结果却无法证明曾经使用过授权商标的情形；另一方面，确认境外收取特许权使用费的企业对相关无形资产的形成具有实质贡献。这就要求关联企业所设定的持有无形资产的成员企业要保持稳定，频繁的重组变动可能导致变动后持有无形资产的成员企业被认定为仅持有无形资产，而对该无形资产的形成未做出贡献，从而导致特许权使用费支付安排被海关或税务否定。

风险二：特许权使用费是否随行就市地进行了调整

6号公告的另一项重要内容，就是设定了企业随行就市调整特许权使用费比例的强制义务。第三十一条规定：“企业与其关联方转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费，应当根据下列情形适时调整，未适时调整的，税务机关可以实施特别纳税调整：（一）无形资产价值发生根本性变化；（二）按照营业常规，非关联方之间的可比交易应当存在特许权使用费调整机制；（三）无形资产使用过程中，企业及其关联方执行的功能、承担的风险或者使用的资产发生变化；（四）企业及其关联方对无形资产进行后续开发、价值提升、维护、保护、应用和推广做出贡献而未得到合理补偿。”

据此，对于关联企业来说，特许权使用费的合规将不再仅限于签订许可协议这个特定的时间点。协议签订后，如果发生所许可的专利过期或者被认定无效、因生产工艺改变而不再需要使用所许可的技术等情形，关联企业必须依法调整特许权使用费的比例，使之与新的情况相符，从而符合公允交易原则。因为涉及税款的征收，特许权使用费的高低并非仅仅是关联企业之间你情我愿的事情。违背公允交易原则的特许权使用费安排，将面临海关与税务的双重稽查风险。

建议：

在6号公告之后，特许权使用费的合规对企业内部的信息和业务整合提出了更高的要求。税务部门不仅需要与关务、财务、法务部门保持信息通畅，还需要与企业的知产、生产部门保持有效的衔接，以对企业内部的特许权权利状态、实际使用情况等保持实时的监控。

风险三：税款交给海关还是国税

对外支付特许权使用费而产生的税款，究竟应当交给海关还是交给国税，在海关总署对报关单的填制规范做出调整之后，应当引起进出口企业的高度重视。

2017年3月16日，《海关总署公告2017年第13号——关于修订〈中华人民共和国海关进出口货物报关单填制规范〉的公告》（以下简称“13号公告”）中对于特许权使用费的申报方式做出了重大调整。附件中第四十五项“与货物有关的特许权使用费支付确认”规定，“买方存在需向卖方或者有关方直接或者间接支付特许权使用费，且未包含在进口货物实付、应付价格中，但纳税义务人无法确认是否符合《审价办法》第十三条的，在本栏目应填报‘是’。”

13号公告确立了特许权使用费“相关性推定”规则，即除非进出口企业确定不具有相关性，在报关单上均应填报为“是”。实操中，这种“相关性推定”规则对企业来说构成了新的法律风险，企业的举证责任明显加重。比如，进口时企业对于货物与特许权使用费之间是否具有相关性不确定，因而填报了“是”，货物进口后企业认为无相关性，向主管国税缴纳了代扣代缴的企业所得税。在海关登门稽查时，企业要推翻依据“相关性推定”规则填报的“是”，将会是困难的。海关完全可以将企业填报的“是”，当作一种无保留地对相关性的确认，而不是推定。在这种情况下，就会出现企业针对同一笔特许权使用费支出，既向海关缴税又向国税缴税的情况。

建议：

在新的报关单填制规范下，企业应当加强与海关的沟通，把推定的内容解释清楚。具体应当包括以下两个方面：一是在依据“相关性推定”规则填报“是”后，应当及时向海关书面声明，企业对相关性不确定，填报“是”系依据13号公告所要求的“相关性推定”规则做出的，不代表企业的自认；二是在向国税缴税前，建议主动联系海关，将企业对相关性的最终结论告知海关，明确企业认为不具有相关性而准备向国税缴税的态度，以对相关性的推定状态做出一个确定的结论。

风险四：“包税”中的特有合规风险

特许权使用费如采用“包税”或“到手价”的模式，则将产生额外的合规风险。

海关税务风险

进口环节的税款原本不计入完税价格。《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》第十五条第（三）项明确规定，进口关税、进口环节海关代征税及其他国内税，不计入该货物的完税价格。但“包税”条款的出现，则有可能使得税款计入完税价格。

《海关总署公告2016年第8号——关于修订飞机经营性租赁审定完税价格有关规定的公告》四中规定，“对于出租人为纳税义务人，而由承租人依照合同约定，在合同规定的租金之外另行为出租人承担的预提所得税、营业税、增值税，属于间接支付的租金，应计入完税价格。”据此，海关在飞机经营性租赁中，将“包税”的税款计入完税价格，是有着明确的执法依据的。

企业比较关注的问题是，是否只有飞机的经营性租赁中签订“包税”条款，税款才有可能计入完税价格呢？总署编著的估价权威书籍《海关估价蓝皮书》认为，“如果进口商另行承担了卖方的税费，则所述费用不得从完税价格中扣除”。因此，尽管总署第8号公告仅仅对飞机经营性租赁中的“包税”情形做出了规定，但其他货物的其他贸易类型中，同样存在税款被计入完税价格的可能。

国内税务机关税务风险

① “包税”条款影响企业所得税的税前扣除

按照企业所得税法的规定，国内进口商代扣代缴的税款是可以进行所得税税前扣除的。但对于“包税”所产生的替代境外非居民企业所承担的税款，则由于并非生产经营所必须，因此这部分税款不得进行所得税税前扣除。已经扣除的，应当做相应调增的税务处理。

② “包税”条款影响增值税应纳税所得额的计算

《关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）第六条规定："扣缴义务人与非居民企业签订与企业所得税法第三条第三款规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得计算并解缴应扣税款。”

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件：1.《营业税改征增值税试点实施办法》中第二十条的规定：“境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额＝购买方支付的价款÷（1＋税率）×税率。”其中，“购买方支付的价款”指的是含税价。

因此，签订“包税”条款后，国内进口方在代扣代缴税款时，必须将所约定的扣除税款后的“到手价”首先转换为含税价，而不能直接以所支付的金额计算应当代扣代缴的增值税，否则即存在偷逃税款的嫌疑。

建议：

“包税”所引发的合规风险，对于企业来说实质上是财务成本的核算问题。只要依法纳税，法律并不禁止“包税”的做法，但这一做法将增大关联企业作为整体的税务成本。关联企业采用“包税”模式前应当进行相应的成本测算，以确定是否合算。

文章来源：

《中国海关》杂志2018年第4期

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编辑、发布：高扬

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